De twee belastingplichtigen zijn op 30 juni 1966 gehuwd in Nederland onder het stelsel van algehele gemeenschap naar Nederlands recht zonder huwelijkse voorwaarden.

Bij notariële akte verleden op 25 september 2019 deden zij rechtskeuze voor het Belgisch huwelijksvermogensrecht en namen ze bij huwelijkscontract het stelsel aan van scheiding van goederen naar Belgisch recht (zonder verdeling van het gemeenschappelijk vermogen, dus met een post-communautaire onverdeeldheid).

De belastingplichtigen wensen hun huwelijksvermogensstelsel aan te vullen door een (optioneel) verblijvingsbeding toe te voegen met betrekking tot de goederen die tussen hen in onverdeeldheid zijn. Op 8 januari 2021 dienden zij hiertoe een aanvraag tot voorafgaande beslissing in bij de Dienst Voorafgaande Beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst.

In de aanvraag stelden zij dat de post-communautaire onverdeeldheid bestond uit diverse onroerende en roerende goederen, waaronder:

• een gezinswoning gelegen te H;
• de meubels en huisraad aanwezig in de gezinswoning;
• diverse onlichamelijke roerende goederen, o.m. tegoeden op bankrekeningen;
• diverse lichamelijke roerende goederen.

Zij stelden dat zij deze onverdeelde goederen in volle eigendom aan de langstlevende wensten toe te bedelen bij overlijden van een van de echtgenoten. De belastingplichtigen wensten bevestiging te bekomen dat deze verrichting niet valt onder het toepassingsgebied van de artikelen 2.7.1.0.2, 2.7.1.0.3, 3°, 2.7.1.0.4 en 2.7.1.0.5 VCF en de antimisbruikbepaling opgenomen in artikel 3.17.0.0.2. VCF, en aldus niet zal leiden tot de heffing van enige schenk- of erfbelasting (met uitzondering van het verdeelrecht verschuldigd op de toebedeling van de onroerende goederen).

De belastingplichtigen werden op een hoorzitting uitgenodigd op 18 maart 2021.

Op 29 maart 2021 werd een beslissing genomen over de aanvraag tot voorafgaande beslissing. Er werd geoordeeld dat de artikelen 2.7.1.0.2, 2.7.1.0.3,3°, 2.7.1.0.4 en 2.7.1.0.5 VCF “in principe geen toepassing vinden op de voorgenomen verrichtingen”. Over de toepassing van artikel 3.17.0.0.2. VCF oordeelde het besluitvormingsorgaan o.m. als volgt: “De voorgenomen verrichting (namelijk de vervanging van het huwelijksstelsel met verblijvingsbeding), volgend op de binnen een korte tijdspanne voordien gedane verrichting (namelijk de overgang van het gemeenschapsstelsel naar het stelsel van scheiding van goederen) maakt fiscaal misbruik uit in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF aangezien er eenheid van opzet aanwezig is. Uit de voorgenomen verrichtingen kan worden afgeleid dat deze tot doel hebben de rechtstreekse toepassing alsmede de doelstelling van artikel 2.7.1.0.4 VCF en bijgevolg finaal de erfbelasting op de toebedeling van de goederen die deel uitmaken van het (oorspronkelijk gemeenschappelijk en thans) onverdeeld vermogen aan de langstlevende te ontwijken en dat het ontwijken van de erfbelasting de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen. (...)

Het is in casu duidelijk dat door de voorgenomen rechtshandelingen de doelstelling van het artikel 2.7.1.0.4 VCF als fictiebepaling wordt gefrustreerd, met name wordt doelbewust elke toebedeling van een gemeenschappelijk vermogen vermeden. Er is voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring dan belastingbesparing, bijgevolg een louter fiscaal motief, hetgeen door aanvrager zelf uitdrukkelijk ook als een motief voor de rechtshandelingen wordt aangegeven.

(...)

Intussen is gebleken dat Vlabel in een aantal gevallen een fiscaal gunstigere behandeling toepaste op verblijvingsbedingen die men had uitgewerkt voor stelsels van scheiding van goederen. Gelet op het voorgaande wenst men dan nu een verblijvingsbeding toe te voegen aan het stelsel van scheiding van goederen. Er is duidelijk een eenheid van opzet, een planning in verschillende stappen die een geheel uitmaakt.”

De belastingplichtigen tekenden tegen deze beslissing bezwaar aan bij brief van 28 juni 2021. Bij brief van 15 juli 2021 liet de Vlaamse Belastingdienst weten dat, gelet op de procedure die werd ingeleid voor de rechtbank, de Vlaamse Belastingdienst geen verder standpunt zal innemen in dit dossier tot er een definitieve rechterlijke uitspraak is.

Bij verzoekschrift neergelegd op 28 juni 2021 maakten de belastingplichtigen hun vordering om voor recht te zeggen dat de beslissing van het besluitvormingsorgaan onwettig is, aanhangig voor de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent. In het vonnis van 22 mei 2023 heeft de rechtbank beslist om de vordering van de appellanten ontvankelijk te verklaren maar af te wijzen als ongegrond, met veroordeling van de belastingplichtigen tot de kosten van het geding.

Het is tegen dat vonnis dat de belastingplichtigen hoger beroep hebben ingesteld.

Het hof van beroep stelt in haar arrest dat over de ontvankelijkheid van de initiële vordering gesteld voor de eerste rechter geen discussie bestaat. Niet alleen beschikken de belastingplichtigen over het door de wet vereiste belang om een ongunstige beslissing op een aanvraag tot voorafgaande beslissing aan te vechten omdat deze in ongunstige zin ingrijpt op de rechtstoestand van de aanvrager aangezien de beoogde rechtszekerheid omtrent de voorgenomen rechtshandelingen wordt geweigerd en de belangen van de aanvrager aldus worden geschaad. Bovendien strekt de vordering van de belastingplichtigen er (enkel) toe om de wettigheid van de voorafgaande beslissing te beoordelen. De omvang van de bevoegdheid van de rechtbanken en hoven is terzake inderdaad beperkt tot een controle op de interne en externe wettigheid van de beslissing van de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie, dit wil zeggen tot de beoordeling of de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie bij de uitoefening van de haar op basis van artikel 3.22.0.0.1 VCF toegekende bevoegdheid de wettelijke voorschriften heeft nageleefd waaronder de algemene rechtsbeginselen, en of de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie haar bevoegdheid niet heeft overtreden en geen substantiële of op straffe van nietigheid voorgeschreven vormvoorschriften heeft geschonden. De controle op de wettigheid van de beslissing van de bevoegde entiteit betreft de grond van de zaak.

De belastingplichtigen stellen dat de voorafgaande beslissing van 29 maart 2021, m.n. de door het besluitvormingsorgaan van de Vlaamse administratie voorgestane toepassing van artikel 3.17.0.0.2 VCF op de voorgenomen rechtshandeling, aangetast is door een onwettigheid aangezien zij in strijd is met vier beginselen die door de Grondwet gewaarborgd worden of daarmee gelijk staan, m.n. het legaliteitsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het beginsel van de keuze van de minst belaste weg. De beslissing zou ook in strijd zijn met de vrijheid om het huwelijksvermogensstelsel naar goeddunken te wijzigen.

Dit artikel voorziet in een algemene antimisbruikbepaling. Deze bepaling is een bewijsmiddel van de administratie en betreft een systeem van bewijs en tegenbewijs. Het Grondwettelijk Hof heeft deze bepaling in haar arrest van 30 oktober 2013 (nr. 141/2013) getoetst aan het fiscale wettigheidsbeginsel (in randnummers B.17.1 e.v.) en heeft de wijze waarop de antimisbruikbepaling moet worden toegepast, duidelijk uiteengezet. Zoals het Grondwettelijk Hof zelf stelt in randnummer B.19 van haar arrest, is de toepassing van deze bepaling aan verschillende strikte voorwaarden onderworpen. Het systeem van bewijs en tegenbewijs dient, in eerste instantie door de belastingadministratie, strikt te worden gevolgd, zoniet ligt er een schending voor van het grondwettelijk gewaarborgd legaliteitsbeginsel. Dit arrest dient dan ook als leidraad te worden gebruikt in de toepassing van voormeld artikel op de rechtshandeling(en) verricht door de belastingplichtige, aldus het hof van beroep.

Volgens de definitie in artikel 3.17.0.0.2 VCF van het begrip ‘fiscaal misbruik’ omvat dit een objectief en een subjectief element. Wat het objectieve element van het fiscaal misbruik betreft, vereist deze wetsbepaling dat de in het geding zijnde verrichting tot gevolg heeft dat de belastingplichtige aan de belasting ontsnapt door zich hetzij buiten het toepassingsgebied te plaatsen van een bepaling die een belasting oplegt, hetzij binnen het toepassingsgebied van een bepaling die in een belastingvoordeel voorziet. Het aldus beschreven gevolg van de verrichting dient bovendien in strijd te zijn met de doelstellingen die met de betrokken fiscale bepaling worden nagestreefd, en niet alleen maar vreemd te zijn aan deze doelstellingen (zie ook voormeld arrest van het Grondwettelijk Hof, randnr. B.21.1; Cass. 11 januari 2024, AR F.23.0008.N, op juportal.be). De bewijslast dat aan deze vereisten is voldaan, rust op de administratie (zie ook voormeld arrest van het Grondwettelijk Hof, randnr. B.20.3). Dit bewijs kan worden geleverd aan de hand van vermoedens of de andere in artikel 3.17.0.0.1 VCF bedoelde bewijsmiddelen (m.n. de bewijsmiddelen toegelaten door het gemeen recht) en aan de hand van objectieve omstandigheden (zie ook Cass. 26 oktober 2023, AR F.21.0129.N, op juportal.be).

Wanneer de belastingplichtige een geheel van rechtshandelingen heeft gesteld dat tot gevolg heeft dat hij een belastingvoordeel geniet of zich buiten het toepassingsgebied van een fiscale bepaling plaatst, kan de strijdigheid van die verrichting met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF enkel worden vastgesteld wanneer die doelstellingen op voldoende duidelijke wijze blijken uit de wet en, in voorkomend geval, uit de parlementaire voorbereiding van de van toepassing zijnde wetsbepaling. In dat opzicht moet de administratie rekening houden met, onder meer, de algemene context van de relevante fiscale wetgeving, de praktijken die gewoonlijk gangbaar zijn op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan zij het misbruik aanvoert alsook met het eventueel bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan (zie overweging B.21.2 van voormeld arrest van het Grondwettelijk Hof; Cass. 26 oktober 2023, AR F.21.0129.N, op juportal.be)).

Het is pas wanneer de administratie aan haar bewijslast heeft voldaan, dat het vervolgens aan de belastingplichtige toekomt om aan te tonen dat zijn keuze voor de betwiste verrichting door eventuele andere motieven dan het ontwijken van belastingen is verantwoord.

De Vlaamse Belastingdienst is van mening dat de voorgenomen rechtshandeling in het kader van het wijzigend huwelijkscontract, met name de toevoeging van een verblijvingsbeding op de onverdeelde goederen aan het stelsel van scheiding van goederen volgend op de in 2019 doorgevoerde overgang van het gemeenschapsstelsel naar het stelsel van scheiding van goederen, haar niet tegengeworpen kan worden op grand van artikel 3.17.0.0.2 VCF. Zij meent dat er sprake is van fiscaal misbruik aangezien de voorgenomen verrichting in acht genomen de reeds in 2019 doorgevoerde verrichting tot doel hebben de rechtstreekse toepassing en de doelstelling van artikel 2.7.1.0.4 VCF te ontwijken, aangezien doelbewust de toebedeling van een gemeenschappelijk vermogen zou worden vermeden. De Vlaamse Belastingdienst beschouwt het ontwijken van de erfbelasting als de enige/overwegende beweegreden voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen.

Vooreerst stelt zich volgens het hof van beroep de vraag of artikel 3.17.0.0.2 VCF correct werd toegepast door de Vlaamse Belastingdienst op “de combinatie van de overgang van het Nederlandse stelsel van algehele gemeenschap naar het Belgische stelsel van scheiding van goederen, gevolgd door de toevoeging van een verblijfsbeding, inzake hun onverdeeldheden, dat als een geheel van rechtshandelingen getoetst moet worden aan het begrip fiscaal misbruik”.

Een “geheel van rechtshandelingen” in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF veronderstelt dat er eenheid van bedoeling bestaat tussen de verschillende rechtshandelingen, die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten (zie ook Cass. 11 januari 2024, AR F.23.0008.N, op juportal.be).

Het hof stelt vast dat de overgang van het Nederlandse stelsel van algehele gemeenschap naar het Belgische stelsel van scheiding van goederen werd verricht op 25 september 2019, datum van de wijziging van het huwelijksvermogensstelsel van de belastingplichtigen bij notariële akte. De toevoeging door de appellanten van het verblijfsbeding op de onverdeeldheden was op 8 januari 2021 het voorwerp van een aanvraag tot voorafgaande beslissing. De stelling van de Vlaamse Belastingdienst komt er volgens het hof van beroep op neer dat de belastingplichtigen reeds op 25 september 2019 de bedoeling hadden om later het verblijvingsbeding toe te voegen.

Deze door de Vlaamse Belastingdienst aangenomen eenheid van bedoeling blijkt evenwel uit niets volgens het hof. De Vlaamse Belastingdienst leidt deze eenheid van bedoeling af uit het stellen van de rechtshandelingen zelf (en hun eindresultaat), wat voorbijgaat aan het subjectieve element dat inherent is aan het concept ‘geheel van rechtshandelingen’. Het is nochtans aan de Vlaamse Belastingdienst om aan te tonen dat er sprake is van een geheel van rechtshandelingen en aldus van de eenheid van bedoeling tussen de verschillende rechtshandelingen.

Dat de belastingplichtigen op 25 september 2019 een rechtshandeling hebben gesteld met de bedoeling de mogelijkheid te creëren om op fiscaal vriendelijke manier aan elkaar huwelijksvoordelen toe te kennen dan wel te schenken aan derden, wordt niet betwist. De cruciale vraag is volgens het hof of zij op 25 september 2019 ook de bedoeling hadden om in een tweede stap de mogelijkheid te creëren om elkaar de onverdeelde goederen toe te bedelen vrij van erfbelasting (i.e. door toevoeging van een verblijvingsbeding).

Uit niets blijkt dat dit het geval is. Uit niets blijkt dat de belastingplichtigen op het ogenblik van het stellen van de eerste rechtshandeling (wijziging huwelijksstelsel) ook de bedoeling/het opzet hadden om later de tweede rechtshandeling (toevoeging verblijvingsbeding) te stellen. Dat de eerste en de tweede rechtshandeling op 25 september 2019 waren opgevat als geïntegreerd en afhankelijk van elkaar, in die zin dat zij behoorden tot een ondeelbare keten, blijkt uit niets. Op 25 september 2019 hebben de belastingplichtigen inderdaad de mogelijkheid gecreëerd om op een fiscaal vriendelijke manier aan elkaar huwelijksvoordelen toe te kennen dan wel te schenken aan derden door de wijziging van hun huwelijksstelsel, maar uit niets blijkt dat zij toen al wisten in welke vorm zij dit gingen doen. Er lagen toen immers een aantal opties open, met elk hun eigen fiscale gevolgen. Dat de tweede (voorgenomen) rechtshandeling (toevoeging verblijvingsbeding aan een stelsel van scheiding van goederen) deel uitmaakte van het plan dat op 25 september 2019 bestond, kan niet worden afgeleid uit het loutere feit dat de appellanten begin 2021 te kennen hebben gegeven dat ze deze (tweede) rechtshandeling willen uitvoeren. Zoals gezegd, bestonden/bestaan er binnen een stelsel van scheiding van goederen immers een aantal opties om elkaar (op een fiscaal vriendelijke manier) onverdeeldheden toe te bedelen.

Dat de toevoeging van een verblijvingsbeding een fiscaal vriendelijk instrument zou zijn in een stelsel van scheiding van goederen was op 25 september 2019 overigens nog niet gekend. Het is pas later dat de gunstige voorafgaande beslissing van de Vlaamse Belastingdienst omtrent een verblijvingsbeding met betrekking tot onverdeelde goederen werd genomen (op 21 oktober 2019) en werd gepubliceerd (op 17 december 2019). Vanaf dat ogenblik was duidelijk dat de Vlaamse Belastingdienst ook deze rechtshandeling als fiscaal vriendelijke techniek aanvaardde, waarna de belastingplichtigen de door hen voorgenomen rechtshandeling middels een aanvraag tot voorafgaande beslissing hebben voorgelegd aan de Vlaamse Belastingdienst.

Waar VLABEL stelt dat de belastingplichtigen op 25 september 2019 konden weten dat de mogelijkheid tot toevoeging van een verblijvingsbeding aan een stelsel van scheiding van goederen bestond sinds de inwerkingtreding van het nieuwe huwelijksvermogensrecht op 1 september 2018, toont zij hiermee nog niet aan dat de belastingplichtigen op 25 september 2019 daadwerkelijk wisten dat dit een fiscaal vriendelijke techniek zou zijn die door de Vlaamse Belastingdienst werd aanvaard. De eerste voorafgaande beslissing dateert immers pas van 21 oktober 2019 en werd pas gepubliceerd op 17 december 2019. Bovendien werpen de belastingplichtigen terecht op dat VLABEL hiermee niet aantoont dat er eenheid van bedoeling bestond op 25 september 2019 om een stelsel van scheiding van goederen aan te nemen en er navolgend een verblijvingsbeding aan toe te voegen. Het loutere feit dat iets mogelijk was op 25 september 2019 toont niet aan dat deze mogelijkheid op dat ogenblik deel was van een ondeelbaar geheel. Het is aan VLABEL om te bewijzen dat er op 25 september 2019 eenheid van bedoeling bestond, niet aan de appellanten om te bewijzen dat er op dat ogenblik geen eenheid van bedoeling bestond.

Er ligt geen bewijs voor dat de verschillende rechtshandelingen van meet af aan (zijnde vanaf 25 september 2019) waren opgevat als behorend tot een ondeelbare keten. Dat er eenheid van bedoeling bestond tussen de verschillende rechtshandelingen kan aldus niet worden aangenomen. Op die basis kan niet worden besloten tot het bestaan van fiscaal misbruik.

De belastingplichtigen stellen terecht dat de voorafgaande beslissing van 29 maart 2021 is aangetast door een onwettigheid. Het besluitvormingsorgaan van de Vlaamse Belastingdienst kon immers niet op wettige manier besluiten dat de “voorgenomen verrichting (namelijk de vervanging van het huwelijksstelsel met verblijvingsbeding), volgend op de binnen een korte tijdspanne voordien gedane verrichting (namelijk de overgang van het gemeenschapsstelsel naar het stelsel van scheiding van goederen)” fiscaal misbruik uitmaakt aangezien niet blijkt dat er sprake is van een geheel van rechtshandeling in de zin van artikel 3.17.0.0.2 VCF.

Aangezien niet aan de toepassingsvoorwaarden is voldaan van artikel 3.17.0.0.2 VCF wordt de voorafgaande beslissing van 29 maart 2021 vernietigd.

Het hof van beroep stelt tot slot dat de overige middelen van de belastingplichtigen niet tot een ruimer voordeel kunnen leiden, reden waarom ze niet worden ontmoet. Het hoger beroep is gegrond. Het bestreden vonnis wordt vernietigd.